Mit dem von der Praxis seit langem erwarteten Urteil vom 11.7.2017 – IX R 36/15 äußert sich der Bundesfinanzhof (BFH) zur Berücksichtigung des Ausfalls von Gesellschafterdarlehen und zur Inanspruchnahme des Gesellschafters aus zugunsten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten.
Der BFH hat das Eigenkapitalersatzrecht bei § 17 EStG auf eine völlig neue Basis gestellt. Die bisherigen Grundsätze galten bis einschließlich 27.9.2017. Dieses Urteil hat zur Folge, dass neue Strategien in der steuerlichen Beratung notwendig werden – insbesondere im Zuge der Jahresabschlussarbeiten.
Die Rechtsentwicklung
Der BFH hat entschieden, dass der Ausfall von Darlehen, die ein Gesellschafter an eine Kapitalgesellschaft gegeben hat, sich in der ab 2009 geltenden Rechtslage steuerlich grundsätzlich nicht mehr auswirkt. Das Gleiche gilt für Aufwendungen aus der Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft.
Denn mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 (BGBl. 2008 I S. 2026) ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung entfallen. Auch die Auffassung der Finanzverwaltung, die Aufwendungen des Gesellschafters aus Darlehen und aufgrund von Bürgschaften unter bestimmten Voraussetzungen als nachträgliche Anschaffungskosten steuerlich zum Abzug zugelassen zu haben, entfällt.
Aufwendungen aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten führen daher grundsätzlich nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Zu den betroffenen Aufwendungen zählen z. B. der Ausfall eines zuvor „krisenbedingten“, „krisenbestimmten“ oder „in der Krise stehen gelassenen“ Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung. Ausnahmen könnten sich nach dem BFH aber ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund vertraglicher Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Vermögen der Kapitalgesellschaft wirtschaftlich vergleichbar sei.
Dies könnte bei einem Darlehen der Fall sein, dessen Rückzahlung aufgrund der getroffenen Vereinbarungen im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliege wie die Rückzahlung von Eigenkapital. Dies sei bei der Vereinbarung eines Rangrücktritts i. S. d. § 5 Abs. 2a EStG anzunehmen. Hier käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu.
Vertrauensschutz und Anwendungsgrundsätze
Aufgrund der erheblichen Auswirkungen auf die in der Praxis üblichen Finanzierungsmaßnahmen bei Kapitalgesellschaften hat der BFH eine Vertrauensschutzregelung getroffen. Danach sind die bisherigen Grundsätze zur steuerlichen Berücksichtigung von Darlehen und Bürgschaftsverlusten für bis zum Tag dieses Urteils geleistete oder eigenkapitalersetzend gewordene Finanzierungshilfen weiter anzuwenden. Erst für die ab Veröffentlichung der Entscheidung vereinbarten Darlehen und Bürgschaften, also für Fälle seit dem 27.9.2017, gelten die neuen Grundsätze.
Handlungsstrategien seit dem 28.9.2017 für die Kapitalgesellschaft
Nach der neuen BFH-Rechtsprechung sind somit nur noch Aufwendungen, die zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Kapitalgesellschaft führen, geeignet, um Anschaffungskosten bzw. nachträgliche Anschaffungskosten anzunehmen. Es eröffnen sich als Handlungsmöglichkeiten z. B. die Einzahlung von Stamm- oder Grundkapital, Nachschüsse i. S. von §§ 26 ff. GmbHG, Sanierungszuschuss, Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung, Vereinbarung eines Rangrücktritts, Darlehensverlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB.
Letztere ist eine praktikable Lösung, die bei Kapitalgesellschaften eine Ausstattung mit Eigenkapital statt mit Fremdkapital bedeutet. Der organisatorische Aufwand ist gering, und es bedarf – im Gegensatz zur Leistung eines Nachschusses – keiner Regelung im Gesellschaftsvertrag.
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Gastautorin: Cennet Ak
Steuerassistentin bei HMK Dipl.-Kfm. Hans M. Klein + Partner mbH